Il Dl 104/2020, convertito con la Legge 12/10/2020 n. 126, (pubblicata in Gazzetta Ufficiale Serie Generale n. 253 del 13 ottobre 2020 – Suppl. Ordinario n. 37), ripropone un provvedimento di rivalutazione dei beni d’impresa (immobilizzazioni e partecipazioni) già posseduti e iscritti nel bilancio al 31 dicembre 2019. La rivalutazione potrà ora avvenire:

• con rilevanza solo civilistica (in deroga quindi all’articolo 2426 del codice civile);
•  oppure, in alternativa, con rilevanza anche fiscale attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 3% calcolata sui maggiori valori iscritti.

Analogamente alle precedenti leggi di rivalutazione, anche l’attuale riguarda le società di capitali e gli enti commerciali residenti che non adottano per la redazione del bilancio i principi contabili internazionali Ias/Ifrs. Per effetto del richiamo all’articolo 15 della legge 342/2000 si estende il campo di applicazione anche alle società di persone commerciali, alle imprese individuali, agli enti non commerciali residenti e ai soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio nazionale.

Al beneficio della rivalutazione possono inoltre accedere anche i soggetti in contabilità semplificata, per i quali tuttavia non si applicano le norme che regolano il trattamento fiscale del saldo attivo di rivalutazione.

La normativa prevede che possono essere rivalutati i beni d’impresa e le partecipazioni di cui alla sezione II del capo I della legge 342/2000 e quindi:

• i beni materiali e immateriali (marchi, brevetti, licenze, escludendo quindi gli oneri pluriennali capitalizzati) con esclusione di quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa;
• le partecipazioni in società controllate e collegate, purché costituenti immobilizzazioni finanziarie.

La rivalutazione è, tuttavia, consentita a condizione che i beni:

– figurino nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31/12/2019;

– vengano rivalutati nel bilancio successivo (chiuso al 31/12/2020 per i soggetti solari).

In sede di conversione in legge è stato previsto che le imprese con esercizio non coincidente con l’anno solare possono effettuare la rivalutazione nel bilancio o rendiconto relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, se approvato successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 104/2020, a condizione che i beni d’impresa e le partecipazioni risultino dal bilancio dell’esercizio precedente.

A differenza delle precedenti leggi di rivalutazione, non occorre rivalutare tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea, ma è possibile effettuarla distintamente per ciascun bene.

Il maggiore valore attribuito ai beni può essere riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi Ires e dell’Irap mediante il versamento, anche mediante compensazione ai sensi della sezione I del ca-po III del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, di un’imposta sostitutiva nella misura pari al 3%, sia per i beni ammortizzabili, sia per quelli non ammortizzabili, con la possibilità di rateizzare l’imposta in un massimo di tre rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine per il versamento delle imposte sui redditi relative al periodo di imposta con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita.

La rivalutazione ha effetto dall’esercizio successivo a quello di effettuazione. Ciò comporta che, in caso di rivalutazione con versamento dell’imposta sostitutiva, a partire dal prossimo esercizio, ovvero dal 2021, i maggiori valori attribuiti ai beni rileveranno ai fini della deducibilità degli ammortamenti e della determinazione del plafond delle spese di manutenzione ai sensi dell’articolo 102, comma 6, del Tuir, nonché della disciplina delle società “di comodo”, altrimenti dette “non operative”, di cui all’articolo 30 della legge 724/1994

Un periodo di “moratoria fiscale” è comunque previsto in caso di realizzo dei beni rivalutati. Infatti viene stabilito che le plusvalenze e le minusvalenze siano calcolate, considerando il costo dei beni al netto della rivalutazione, nel momento in cui la cessione degli stessi avvenga in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita (ovvero in data anteriore al primo gennaio 2024 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

Per determinare il valore congruo di rivalutazione da attribuire ai beni è necessario considerare che l’attuale legge di rivalutazione, per espresso rinvio all’articolo 11 delle legge 342/2000, prevede che  il limite massimo sia fissato nei «valori effettivamente attribuiti ai beni con riferimento alla loro consistenza, alla loro capacità produttiva, all’effettiva possibilità economica di utilizzazione dell’impresa, nonché ai valori correnti e alle quotazioni rilevate in mercati regolamentati italiani o esteri».

In questo senso si potrà fare riferimento a quanto indicato nel principio contabile Oic 9, utilizzando, per la determinazione dell’importo da attribuire ai beni, sia il criterio del valore d’uso (cioè individuando il valore attuale dei flussi di cassa attesi dall’uso dell’attività), sia il criterio del valore di mercato (fair value, cioè il prezzo che si potrebbe percepire per la vendita di un’attività in una regolare operazione tra operatori di mercato alla data di valutazione, al netto dei costi della vendita).

Individuato il valore da attribuire ai beni oggetto di rivalutazione, sarà opportuno considerare con quale delle seguenti modalità contabili dare rappresentazione degli effetti dell’operazione:

• rivalutazione del costo storico (valore lordo) e del relativo fondo ammortamento;
• rivalutazione del solo costo storico;
• riduzione del fondo ammortamento.

Il documento interpretativo 5 (“Aspetti contabili della rivalutazione dei beni d’impresa”) emesso dall’OIC ad aprile 2019, specifica che la società che si avvale della rivalutazione rileva il maggiore valore dei beni rivalutati nell’attivo di stato patrimoniale, a fronte dell’iscrizione in contropartita del corrispondente saldo di patrimonio netto. Il saldo attivo di rivalutazione deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva, e, in caso di pagamento dell’imposta sostitutiva, questa è portata a riduzione della voce di patrimonio netto cui sono state imputate le rivalutazioni eseguite.

Lo stesso documento, inoltre, precisa che la rivalutazione di un’immobilizzazione materiale e immateriale non comporta, di per sé, una modifica della vita utile. Tuttavia resta ferma la necessità, ai sensi dei rispettivi principi contabili di riferimento Oic 16 e Oic 24, di aggiornare la vita utile nei casi in cui si sia verificato un mutamento delle condizioni originarie di stima.

Nel caso in cui i maggiori valori iscritti nell’attivo siano riconosciuti fiscalmente tramite il pagamento dell’imposta sostitutiva, non sorge alcuna differenza temporanea e quindi non è necessario gestire la fiscalità differita in relazione agli ammortamenti.

Nella rivalutazione con effetti fiscali, il saldo attivo viene contabilizzato con una posta di patrimonio netto (riserva di rivalutazione) in sospensione d’imposta, che può essere comunque affrancata tramite il pagamento di un’imposta sostitutiva del 10%

(sia per le società di capitali, sia per le società di persone e imprese individuali in contabilità ordinaria). A  questo proposito, infatti, l’articolo 9, comma 2 del decreto attuativo 162/2001 stabilisce che la qualifica fiscale di riserva in sospensione d’imposta si ha solo per i soggetti in contabilità ordinaria, potendosi concludere che per le società di persone e le imprese individuali in contabilità semplificata l’eventuale attribuzione del saldo non comporta alcuna conseguenza fiscale.

Viceversa, nella rivalutazione solo civilistica, il saldo attivo di rivalutazione rappresenta una riserva che non risulta in sospensione d’imposta e non necessita di alcun affrancamento. Il saldo attivo di rivalutazione, in questo caso, rappresenta dunque una semplice riserva di utili, che verrà trattata secondo quanto stabilito nell’articolo 47 del Tuir (per cui, in caso di distribuzione di riserve, quelle di utili sono prioritariamente attribuite ai soci). In tale fattispecie, non sarà necessario considerare alcun effetto derivante dalla fiscalità differita.

 

Di Fernando Del Nero

Fonte Guida alla Contabilità & Bilancio|5 novembre 2020